¿Qué es el delito fiscal? Introducción y definiciones

Actualmente la regulación del delito fiscal está integrado por una diversidad de aparatos de naturaleza interdisciplinar las cuales se encuentran presentes en este ámbito, como son el administrativo, procesal, tributario, penal. En este artículo de Castillo Castrillón Abogados hablamos sobre las definiciones y características de este tipo de delitos.

Teniendo un antecedente histórico que data de la redacción del Código Penal de 1870, en donde el delito de ocultación se configura como un acercamiento al delito actual, situado dentro del Título IV, referente a Falsedades, en el CAPITULO VI que se titula “De la ocultación fraudulenta de bienes ó de industria, del falso testimonio y de la acusación y denuncias falsas.” Encontramos el Art. 331, que disponía de la siguiente manera: “El que requerido por el competente funcionario administrativo ocultare el todo ó parte de sus bienes ó el oficio ó la industria que ejerciere con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquellos ó por esta debiere satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de los impuestos que debiera haber satisfecho, sin que en ningún caso pueda bajar de 125 pesetas.”

Sin embargo, no es sino hasta la aprobación de la ley 50/1977 de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, que nace efectivamente el delito fiscal, con una definición técnico-jurídica más próxima a la actual.

Indica el artículo 35 de la ley 50/1977: “El capítulo VI del Título III del libro II del Código Penal se titulará en lo sucesivo «Del delito fiscal». El artículo trescientos diecinueve de dicho Cuerpo legal quedará redactado de la siguiente forma:

«Uno. Cometerá delito fiscal el que defraude a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria.

 El que cometiere delito fiscal será castigado en todo caso con multa del tanto al séxtuplo de la suma defraudada y, además, con arresto mayor si la cantidad estuviese entre cinco y diez millones y con prisión menor para más de diez millones, siempre que la cantidad defraudada exceda de la décima parte de la cuota procedente.

 Dos. Para la determinación de la cuantía de las defraudaciones mencionadas en el apartado anterior se observarán las siguientes reglas:

 a) Cuando se trate de tributos periódicos, se estimará como cuantía el importe de lo defraudado en cada período impositivo.

 Si el período impositivo fuera inferior a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.

 b) En los tributos que no tengan carácter periódico, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

 Tres. Cuando el deudor de la cuota defraudada o el titular de la ventaja fiscal ilícitamente obtenida sea una Sociedad, Entidad o Empresa, el delito será imputable a los Directores, Gerentes, Consejeros Delegados o personas que efectivamente ejerzan su administración, a menos que quede demostrada su ausencia de responsabilidad, en cuyo caso la imputación del hecho delictivo se efectuará al autor material, sin perjuicio de la responsabilidad que incumba a los otros partícipes.»

No obstante en los dos artículos siguientes del Código Penal referido, da una clara idea del porqué del fracaso de la norma en aquel entonces, su escasa operatividad, ya que exigía como requisito para ser enterada la jurisdicción penal, haber sido determinado con firmeza el delito en vía administrativa, exigiendo el agotamiento de la vía administrativa antes de que la propia Administración tributaria, única legitimada para ello, promueva el ejercicio de la acción penal, siendo ciertamente un impedimento para el correcto funcionamiento del mecanismo procesal y sustantivo.

Hoy en día, nos encontramos con un concepto definido por la jurisprudencia, tal y como establece la STS Sala 2ª de 12 diciembre de 2018

Debe recordarse la doctrina de esta Sala que establece el delito fiscal se configura como un delito de infracción de deber y, específicamente, del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos, requiriéndose algo más en la conducta del autor que el mero hecho del impago, al precisarse que la conducta del sujeto activo alcance una ocultación del hecho imponible y sea ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido ( STS 1505/05, de 25 de noviembre). La conducta típica consiste así en la ocultación o modificación del hecho imponible, mediante la ocultación, alteración u omisión de datos relevantes y significativos que se proyectan y trasladan a la cuota tributaria.”

El Bien jurídico protegido

Como señalan diferentes autores, el paso del ámbito de las infracciones administrativas al Derecho penal está marcado por la relevancia constitucional, fundamentalmente si se trata de infracciones encuadrables dentro del Derecho Penal Económico, siendo su única distinción la cuantía como elemento valorativo para diferenciar la conducta típica de infracción administrativa a delito penal.

Tanto la jurisprudencia como la doctrina se ha mostrado dividida en la definición del concepto del bien jurídico protegido, si bien se tutela el patrimonio de la Hacienda Pública, en sus modalidades estatal, autonómica y local, así como la comunitaria, existen varias teorías que distinguen el bien jurídico protegido, de las cuales se desprenden dos vertientes fundamentales:

  1. La teoría patrimonialista: los doctrinarios que soportan esta idea visualizan a la Hacienda Pública en su vertiente estática y determinan la infracción del bien jurídico protegido contra el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad pertenece a los poderes públicos, tal y como se expresa en el artículo 5 Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Hacen referencia a que el patrimonio afectado es el de la hacienda pública entendida como un ente individualizable, compuesto de recursos financieros como dinero, valores o créditos, cuya única diferencia con los delitos propiamente patrimoniales tutelados por el artículo 33 CE es la titularidad de los mismos.
  2. La teoría funcionalista: destacan la vertiente dinámica de la hacienda pública, tomando en cuenta la “función tributaria (recaudación de ingresos públicos mediante los tributos) y la función financiera (o de realización del gasto público mediante la concesión de beneficios fiscales o subvenciones)”, así, actividad económico-financiera del Estado, dirigida a la recaudación de ingresos y satisfacción de gastos. En palabras de García Martin, “el bien jurídico se concreta en las funciones del tributo, por lo que el delito de defraudación tributaria supone la lesión o puesta en peligro de dichas funciones” Por tanto, se aproxima más al concepto propiamente jurisprudencial actual del delito.

Consideramos pues, que el bien jurídico protegido en este delito es ese modelo socioeconómico que recoge los intereses vitales fundamentales de los hombres, así como los bienes relacionados con éstos al ser esenciales para su cumplimiento. Hablamos de bienes jurídicos referidos a las bases de la existencia social, sin los cuales el sistema social concreto no puede existir, y de bienes jurídicos conexos al funcionamiento del sistema que aseguran un correcto funcionamiento y evitan desequilibrios y desajustes en el modelo económico social.

La propia Constitución recoge en sus preceptos una serie de derechos o intereses individuales de los hombres como el derecho a la vida, a la vivienda, a la educación etc.., que requieren para su consecución a su vez de una serie de medios. Entre estos están los bienes jurídicos a los que la doctrina denomina intereses colectivos difusos o macrosociales, que son necesarios en tanto en cuanto sirven al cumplimiento de los bienes jurídicos individuales o micro sociales.

La Hacienda Pública debe percibir oportunamente y de manera completa los tributos con el fin de poder destinarlos al cumplimiento efectivo de esas necesidades e intereses vitales de los hombres, que han acogido éstos en su modelo económico social, y, esta función debe realizarse atendiendo a los principios recogidos en el artículo 31 de la Constitución, de capacidad económica de los sujetos y de eficiencia y economía en la realización del gasto para obtener una adecuada redistribución de la renta regional y personal, y un mejor progreso social y económico conforme a lo dispuesto en el artículo 40.1 de la CE.

Con la protección del modelo social económico adoptado por la Constitución de 1978 a través de la función recaudatoria de la Hacienda Pública y de acuerdo con una equitativa redistribución de la renta se tutela y ampara a su vez los intereses vitales y las voluntades de los individuos que componen esta sociedad.

Lo anteriormente expuesto, puede apreciarse en el fundamento jurídico segundo de la sentencia de fecha 23-11-2018, recurso 178/2017 de la AP Murcia, sec. 2ª, nº 408/2018,

“Y, finalmente, respecto al caso de autos, conviene igualmente recordar que como señala la STS 1-2-2006, el delito fiscal se integra por dos elementos: a) un quebrantamiento de un deber jurídicamente exigible, cual es el deber de declarar los ingresos, se trata de un deber fiscal que tiene su reflejo constitucional en el art. 31 de la Constitución, y b) que esa omisión del deber lo sea con intención de ocultar a la Administración Fiscal sus ingresos, y por tanto, como delito intencional, doloso, requiere el deseo de no tributar. A ello, todavía se puede añadir un tercer elemento relativo a que como tipo penal en blanco que es el art. 305, requiere su complemento con la correspondiente Ley Fiscal – SSTS 539/2003 de 30 de abril 1505/2005 de 25 de noviembre o 13/2006 de 20 enero, entre otras-. Por tanto, a pesar de que la determinación de la cuota defraudada a efectos penales corresponda al órgano judicial, éste deberá acudir a la normativa fiscal correspondiente. Y respecto de los delitos contra la Hacienda Pública, la jurisprudencia establece que la intención defraudatoria se da y es evidente en quién de propósito declara mal o torticeramente, y puede darse también en quien no declara consciente de este deber especifico, omitiendo una actuación esperada por la Administración Tributaria que puede ser tomada como inveraz de no emitir hecho imponible. Siendo una persona jurídica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, la responsabilidad penal ha de polarizarse en los directores, gerentes, delegados o personas que efectivamente ejerzan su administración (….) y, por ende a estos sujetos o a alguno de ellos han de referirse las exigencias derivadas del tipo subjetivo del injusto; asimismo, “tiene declarado el Tribunal Supremo, como son exponentes las Sentencias 1244/2003 de 3 de octubre y 31/2012, de 19 de enero, que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración Tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible.

Naturaleza del delito fiscal 

Se trata de un delito de resultado, pues se exige causar un perjuicio a la Hacienda, expresamente cuantificado (120.000 €). Por eso, el impago de las obligaciones fiscales que no sobrepasen el umbral cuantitativo se considera, simplemente que constituyen infracciones administrativas.

Se puede cometer defraudando por acción u omisión. Por acción, cuando se obtiene indebidamente una devolución fiscal o subvención; por omisión cuando no se paga lo debido a la Administración.

Es un “delito en blanco” pues para interpretar correctamente el tipo penal, es preciso recurrir a conceptos extraíbles de otras ramas del derecho, en concreto del Derecho Tributario o Fiscal, en el que se contienen las definiciones de “tributo”, “impuesto”, “obligado fiscal”, “cuota tributaria”, “subvención”, “cuota empresarial”, etc.

La doctrina entiende que es un delito especial propio, dado que el sujeto activo ha de tener la condición de obligado tributario cuya actuación u omisión genere perjuicios al erario.

Conducta típica

La conducta típica consiste así en la ocultación o modificación del hecho imponible, mediante la ocultación, alteración u omisión de datos relevantes y significativos que se proyectan y trasladan a la cuota tributaria.

Indica el Tribunal Supremo Sala 2ª, S 05-04-2018, nº 157/2018, rec. 1302/2017

“el delito fiscal se estructura como un delito de incumplimiento de un deber. La obligación de tributar aparece consignada en la norma y corresponde a todo ciudadano, bien mediante el abono de la cuota devengada o bien expresando que no es procedente su abono por las causas legalmente previstas que supone una exención al cumplimiento del deber.”

Así como también, el Tribunal Supremo Sala 2ª, sec. 1ª, S 12-12-2018, nº 632/2018, rec. 2512/2017

“Debe recordarse la doctrina de esta Sala que establece el delito fiscal se configura como un delito de infracción de deber y, específicamente, del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos, requiriéndose algo más en la conducta del autor que el mero hecho del impago, al precisarse que la conducta del sujeto activo alcance una ocultación del hecho imponible y sea ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido ( STS 1505/05, de 25 de noviembre ) La conducta típica consiste así en la ocultación o modificación del hecho imponible, mediante la ocultación, alteración u omisión de datos relevantes y significativos que se proyectan y trasladan a la cuota tributaria.

Sujeto activo y pasivo

Sujeto activo: son los obligados tributarios, conforme al artículo 35 de la LGT.

Sujeto pasivo: Es la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local. Igualmente lo es la Hacienda de la Unión Europea.

 

BIBLIOGRAFIA

ARROYO ZAPATERO, Luis. “Delitos contra la Hacienda Pública en materia de subvenciones”. Ed. Ministerio de Justicia, Centro de Publicaciones, Madrid, 1987

GRACIA MARTÍN, Luis. La configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el derecho penal español: critica de la regulación vigente y propuestas de reforma. 1988.

 

Bárbara Susman Belmont. Master en Dirección y Administración de Empresas. Master en Logística Internacional y Cadena de Suministros. Estudiante en prácticas de Derecho de la Universidad de Valencia.

Ignacio Castillo Castrillón. Socio Fundador de Castillo Castrillón Abogados